国家税务总局


国家税务总局关于印发《企业改组改制中若干所得税业务问题的暂行规定》的通知

1998年6月24日，国家税务总局


各省、自治区、直辖市和计划单列市国家税务局、地方税务局：
为适应企业改组、改造的需要，加强对改组、改造企业的所得税征收管理，现将总局制定的《关于企业改组改制中若干所得税业务问题的暂行规定》印发给你们，请认真贯彻执行。在执行中有何问题和建议，望及时向总局报告。

企业改组改制中若干所得税业务问题的暂行规定
为适应企业合并、兼并、分立、股权重组、资产转让等改组、改造的需要，推进企业改革，根据《中华人民共和国企业所得税暂行条例》（以下简称《条例》）及其实施细则的有关规定，现对企业改组、改制有关所得税纳税人认定、资产计价、税收优惠和亏损弥补等问题，明确如下：
一、企业合并、兼并的税务处理
合并是指两个或两个以上的企业，依据法律规定或合同约定，合并为一个企业的法律行为。合并可以采取吸收合并和新设合并两种形式。吸收合并是指两个以上的企业合并时，其中一个企业吸收了其他企业而存续（对此类企业以下简称“存续企业”），被吸收的企业解散。新设合并是指两个以上企业并为一个新企业，合并各方解散。兼并是指一个企业购买其他企业的产权，使其他企业失去法人资格或改变法人实体的一种行为。合并、兼并，一般不须经清算程序。企业合并、兼并时，合并或兼并各方的债权、债务由合并、兼并后的企业或者新设的企业承继。
企业依法合并、兼并后，有关税务事项按以下规定处理：
（一）纳税人的处理
1．被吸收或兼并的企业和存续企业依照《条例》及其实施细则规定，符合企业所得税纳税人条件的，分别以被吸收或兼并的企业和存续企业为纳税人；被吸收或兼并的企业已不符合企业所得税纳税人条件的，应以存续企业为纳税人，被吸收或兼并企业的未了税务事宜，应由存续企业承继。
2．企业以新设合并方式合并后，新设企业符合企业所得税纳税人条件的，以新设企业为纳税人。合并前企业的未了税务事宜，应由新设企业承继。
（二）资产计价的税务处理
企业合并、兼并后的各项资产，在缴纳企业所得税时，不能以企业为实现合并或兼并而对有关资产等进行评估的价值计价并计提折旧，应按合并或兼并前企业资产的帐面历史成本计价，并在剩余折旧期内按该资产的净值计提折旧。凡合并或兼并后的企业在会计损益核算中，按评估价调整了有关资产帐面价值并据此计提折旧的，应在计算应纳税所得额时进行调整，多计部分不得在税前扣除。
（三）减免税优惠的处理
1．企业无论采取何种方式合并、兼并，都不是新办企业，不应享受新办企业的税收优惠照顾。
2．合并、兼并前各企业应享受的定期减免税优惠，且已享受期满的，合并或兼并后的企业不再享受优惠。
3．合并、兼并前各企业应享受的定期减免税优惠，未享受期满的，且剩余期限一致的，经主管税务机关审核批准，合并或兼并后的企业可继续享受优惠至期满。
4．合并、兼并前各企业应享受的定期减免税优惠，未享受期满的，且剩余期限不一致的，应分别计算相应的应纳税所得额，分别按税收法规规定继续享受优惠至期满。合并、兼并后不符合减免税优惠的，照章纳税。
（四）亏损弥补的处理
1．企业以吸收合并或兼并方式改组，被吸收或兼并的企业和存续企业符合纳税人条件的，应分别进行亏损弥补。合并、兼并前尚未弥补的亏损，分别用其以后年度的经营所得弥补，但被吸收或兼并的企业不得用存续企业的所得进行亏损弥补，存续企业也不得用被吸收或兼并企业的所得进行亏损弥补。
2．企业以新设合并方式以及以吸收合并或兼并方式合并，且被吸收或兼并企业按《条例》及其实施细则规定不具备独立纳税人资格的，各企业合并或兼并前尚未弥补的经营亏损，可在税收法规规定的弥补期限的剩余期限内，由合并或兼并后的企业逐年延续弥补。
二、企业分立的税务处理
分立是指一个企业依照有关法律、法规的规定，分立为两个或两个以上的企业的法律行为。分立可以采取存续分立和新设分立两种形式。存续分立（亦称“派生分立”）是指原企业存续，而其一部分分出设立为一个或数个新的企业。新设分立（亦称“解散分立”）是指原企业解散，分立出的各方分别设立为新的企业。企业无论采取何种方式分立，一般不须经清算程序。分立前企业的债权和债务，按法律规定的程序和分立协议的约定，由分立后的企业承继。
企业分立后，有关税务事项按以下规定处理：
（一）纳税人的处理
分立后各企业符合企业所得税纳税人条件的，以各企业为纳税人。分立前企业的未了税务事宜，由分立后的企业承继。
（二）资产计价的税务处理
企业分立后的各项资产，在缴纳企业所得税时，不能以企业为实现分立而对有关资产等进行评估的价值计价并计提折旧，应按分立前企业资产的帐面历史成本计价，并在剩余折旧期内按该资产的净值计提折旧。凡分立后的企业在会计损益核算中，按评估价调整了有关资产帐面价值并据此计提折旧的，应在计算应纳税所得额时进行调整，多计部分不得在税前扣除。
（三）减免税优惠的处理
1．企业分立不能视为新办企业，不得享受新办企业的税收优惠照顾。
2．分立前享受有关税收优惠尚未期满，分立后的企业符合减免税条件的，可继续享受减免税至期满。
3．分立前的企业符合税法规定的减免税条件，分立后已不再符合的，不得继续享受有关税收优惠。
（四）亏损弥补的处理
分立前企业尚未弥补的经营亏损，由分立后各企业分担的数额，经主管税务机关审核认定后，可在税法规定的亏损弥补年限的剩余期限内，由分立后的各企业弥补。
三、股权重组的税务处理
股权重组是指股份制企业的股东（投资者）或股东持有的股份发生变更。股权重组主要包括股权转让和增资扩股两种形式。股权转让是指企业的股东将其拥有的股权或股份，部分或全部转让给他人。增资扩股是指企业向社会募集股份、发行股票、新股东投资入股或原股东增加投资扩大股权，从而增加企业的资本金。股权重组一般不须经清算程序，其债权、债务关系，在股权重组后继续有效。
企业股权重组后，有关税务事项按以下规定处理：
（一）股票发行溢价的税务处理
股票发行溢价是企业的股东权益，不作为营业利润征收企业所得税，企业清算时，亦不计入清算所得。
（二）资产计价的税务处理
企业股权重组后的各项资产，在缴纳企业所得税时，不能以企业为实现股权重组而对有关资产等进行评估的价值计价并计提折旧，应按股权重组前企业资产的帐面历史成本计价和计提折旧。凡股权重组后的企业在会计损益核算中，按评估价调整了有关资产帐面价值并据此计提折旧的，应在计算应纳税所得额时进行调整，多计部分不得在税前扣除。
（三）减免税优惠的处理
企业按照《条例》及其实施细则和其它有关规定可享受的税收优惠待遇，不因股权重组而改变。
（四）亏损弥补的处理
企业在股权重组前尚未弥补的经营亏损，可在税法规定的亏损弥补年限的剩余期限内，在股权重组后延续弥补。
（五）股权转让收益或损失的税务处理
企业转让股权或股份的收益，应依照《条例》及其实施细则和其它有关规定，计算缴纳企业所得税；转让股权或股份的损失，可在其当期应纳税所得额中扣除。
股权转让收益或损失＝股权转让价－股权成本价
股权转让价是指股权转让人就转让的股权所收取的包括现金、非货币资产或者权益等形式的金额；如被持股企业有未分配利润或税后提存的各项基金等股东留存收益的，股权转让人随转让股权一并转让该股东留存收益权的金额（以不超过被持股企业帐面分属为股权转让人的实有金额为限），属于该股权转让人的投资收益额，不计为股权转让价。
股权成本价是指股东（投资者）投资入股时向企业实际交付的出资金额，或收购该项股权时向该股权的原转让人实际支付的股权转让价金额。
四、资产转让、受让的税务处理
资产转让是指企业有偿转让本企业的部分或全部资产。资产受让是指企业有偿接受另一企业部分或全部资产。
对企业资产转让、受让所涉及的有关税务事项，按以下规定处理：
（一）资产转让损益的税务处理
企业取得资产转让收益，应依照《条例》及其实施细则和其它有关规定，计算缴纳企业所得税；资产转让所发生的损失，可在当期应纳税所得额中扣除。国有资产转让净收益凡按国家有关规定全额上交财政的，不计入应纳税所得额。
（二）受让资产计价的税务处理
企业受让的各项资产，可按照取得该项资产时的实际成本计价。
（三）减免税优惠的处理
资产转让和受让双方在资产转让、受让后，其生产经营业务范围仍符合税收优惠政策规定的，可承继其原税收待遇。但其中享受定期减免税优惠的，不得因资产转让而重新计算减免税期限。
（四）亏损弥补的处理
资产转让和受让双方在资产转让前后发生的经营亏损，应各自在税法规定的亏损弥补年限内逐年弥补。不论企业转让部分还是全部资产，企业经营亏损均不得因资产转让和受让在双方间相互结转。
五、本暂行规定从发布之日起施行。各地区可根据实际情况制定补充办法，并报国家税务总局备案。


　　《国家赔偿法》第35条确立的精神损害赔偿制度是2010年修订《国家赔偿法》时最大的亮点之一。根据该条规定,国家机关及其工作人员行使职权侵犯公民人身权,致人精神损害的,应当在侵权行为影响的范围内,为受害人消除影响,恢复名誉,赔礼道歉；造成严重后果的,应当支付相应的精神损害抚慰金。此条规定的内容相当原则,而今年的湖南唐慧案、浙江张高平叔侄案等几个社会强烈关注的案件明显反映出实践中对国家侵权精神损害赔偿的认识存在诸多争议。国家机关在决定是否给予受害人精神损害赔偿,以及如何确定精神损害抚慰金的数额时,拥有较大的自由裁量权。因此有必要研究国家侵权精神损害赔偿的几个关键问题,以期规范国家机关自由裁量权的行使,为国家赔偿实践提供参考。

　　精神损害赔偿的适用原则
　　我们认为,国家侵权精神损害赔偿的适用原则应当包括以下几项:
　　其一,补偿性原则。世界各国确立的国家赔偿原则基本上可以归纳为三种:惩罚性原则、补偿性原则和抚慰性原则。我国国家赔偿法立法当时出于我国经济发展水平和国家财政负担能力的考虑,采取了抚慰性赔偿原则。就国家侵权精神损害赔偿而言,时至今日,我国社会和经济的发展水平已不同于1994年制定国家赔偿法时的情况,执意坚持抚慰性的原则,将在一定程度上减损精神损害赔偿制度的作用。建议国家侵权精神损害赔偿采用补偿性原则,确定精神损害赔偿时赔偿数额与受害人所受的损害损失基本等量,而不仅是象征性的慰抚。
　　其二,主客观相统一原则。坚持以侵犯人身自由权和生命健康权的事实为基础因素,综合考虑包括受害人个体因素在内的其他相关因素确定具体的责任方式和责任大小。
　　其三,量能负担原则。国家赔偿领域有“公共负担平等”这一著名原则,这个原则将公权力主体的公务活动对社会和个人造成的损害视为公共负担,无论导致损害的公权力行为是否基于过失,损害一律由国家代表全体人民共同承担赔偿责任,将国家公务活动所造成的公共负担由全体人民分担,从而实现“公共负担平等”。另一方面,国家财力又是国家赔偿重要的制约因素。因此,确定精神损害赔偿抚慰金时应当兼顾保护赔偿请求人合法权益与保障纳税人利益,根据经济社会发展水平确定精神损害抚慰金的数额。

　　精神损害及“严重后果”的认定
　　关于精神损害的认定,理论和司法实践中有两种观点:第一种观点是单纯以行为的后果为标准加以认定,例如受害人因侵权行为导致死亡、残疾、罹患疾病,因被错判刑罚或者无罪受到羁押导致社会评价降低、正常工作、学习、生活遭受严重影响等；第二种意见以侵权行为本身作为认定精神损害的条件,认为只要符合《国家赔偿法》第3条、第17条所列情形之一的,即可推定具备“致人精神损害的”条件。我们认为第二种意见较为可取,因为国家机关所实施的对公民人身权的限制或损害,因国家机关具有强大的公权力,使得国家机关对公民人身权的限制或损害不同于普通民事主体之间对人身权的限制,客观地说对公民精神方面造成损害是必然的,更为强大的。而何为“造成严重后果”?从域外经验看,有的国家要求受害人必须罹患可确诊的精神疾病或严重精神障碍才给予金钱赔偿；有的国家则通过发展“自身可诉性损害”、“事件损害”等规则,对部分精神损害事实降低证明要求。我们认为,可以从侵犯人身自由权、生命健康权两大基础事实中的特定情形出发,推定造成严重精神损害后果。这些特定情形包括:死亡；残疾；罹患可确诊的精神疾病；限制人身自由期间遭受的其他严重损害等。其他情形下,受害人有医学诊断结果证明其遭受残疾评定范围以外的严重精神打击,或者有其他证据证明其工作、学习、生活遭受严重影响的,根据社会伦理道德、公众普遍认知和经验,也可以认定为“造成严重后果”。

　　精神损害抚慰金的确定方法
　　由于精神损害无法用金钱直接衡量,抚慰金数额的确定是一个比较棘手的问题,各国在具体算定抚慰金时所使用的方法也不尽相同。我们认为,可以由国家机关综合考虑各种相关因素,通过自由心证和自由裁量,在一个给定的区间内确定精神损害抚慰金的具体数额。
　　首先,精神损害抚慰金的数额确定应当考虑以下几个因素:侵权机关及其工作人员的过错程度；侵害的手段、场合、行为方式等具体情节；受害人精神损害的后果；侵权机关事后采取弥补措施的有效程度；受害人原生活水平,赔偿义务机关所在地平均生活水平等。
　　其次,在计算抚慰金的金额时应当采用最高赔偿限额的方法。适当限制精神损害抚慰金的数额,划定相对统一的客观标准,以防止赔偿义务机关或人民法院滥用自由裁量权,维护法律的公正性。可以考虑规定,侵犯公民人身自由权造成严重精神损害后果的,以《国家赔偿法》第33条确定的赔偿金作为参考标准；侵犯公民生命健康权造成严重精神损害后果的,以《国家赔偿法》第34条确定的赔偿金作为参考标准。精神损害抚慰金的总额原则上不超过前款确定的参考标准总额的70%,且最低不少于1000元,是为对人权的起码尊重。
　　明确国家侵权精神损害赔偿的上述核心问题,将有助于在国家赔偿案件中正确适用精神损害赔偿,依法妥善处理国家赔偿纠纷,实现法律适用的统一。